税收作为一种无直接对价的财富剥夺，人们天生就有规避它的自然冲动，因而最广义的税收规避的概念包括了人们所有试图减少或消除税负的行为。规避税收的强烈动机虽然促成了人们层出不穷的税收规避行为，并在事实上减少了国家的财政收入，但税法本身也常常利用人们这种减少或消除税负的动机设计出众多的税收优惠措施来引导人们的经济活动，也就是所谓的“寓禁于征”。由此也可以看出，税收规避并不完全是在法律或道德上应当遭到否认的行为。本文所关注的税收规避并不是广义上的税收规避，而是在税法与民商法联动关系的冲突中所产生的税收规避，也就是纳税人滥用民事权利，利用民商事法律关系的多样性和形成的自由性，违背税法目的，达到其减少或消除其税负的行为。
一、税收规避行为是否合法
是否应当否认税收规避行为，需要解决的是税收规避行为的合法性问题，也就是税收规避行为是合法行为，还是非法行为，抑或其他？对此存在不同的看法，第一种认为，税收规避是合法行为，因为其行为并不违反税法规定的文义，并且是私法上的合法行为，选择何种方式是纳税人的行为自由；第二种认为，税收规避是违法行为，税收规避行为虽然形式合法，但是实质违法，主要是违反了税法的宗旨，不符合量能课税的公平原则，有损税法的实质正义；第三种观点认为，税收规避行为是一种脱法行为，也就是说行为既非合法，也非违法，其本质在于利用法律的漏洞，实现一定的行为目标，同时达成法律无法对其进行适用的目的。这种脱法行为的特征是形式合法性、实质违法性、行为异常性和公开性（意思表示真实）。
事实上，肯定税收规避的人显然更倾向于保护纳税人的利益，而否定税收规避的人则更倾向于保护国家的税收利益。税法理论和规范作出的选择必然会体现两者利益的力量对比，从而具有特定地区或时代的特色。总体而言，“作为这种冲突与平衡结局的安排必须是在公开的、公正的状态中进行，而且应以最终能够使各社会主体基本上感到满意或对该种结局能够接受为限度”，否则武断地倾向于任何一方都只会导致冲突和矛盾的升级。
税法以外的其他公法的部门法的强制性规范如果被规避，不仅仅会引起公法上法律效力的否认，同时也会导致私法上法律关系的变动。例如，法律禁止企业之间相互融资，但甲与乙企业签订合同，由甲企业向乙企业购买其并不需要的设备，然后过一段时间后再由甲企业高价买回，这样就达到了融资的目的。这样一种行为不仅是一个公法上受到否认的行为，同时也是一个私法上无效的行为。原因在于，其他的公法部门法的强制性规范是一种管理性质的规范，是对当事人私法行为自由的一种限制，如果当事人意图规避，则公法将同时否认其公法上的合法性和私法上的合法性，从而使得当事人规避行为既不在公法上发生效力，也不在私法上发生效力。税法则不同，税法的实体性规范并不是管理性的规范，而是中立性的规范，它并不判断经济活动的合法性问题，它也不限制纳税人从事经济活动的权利，仅通过经济活动的私法效果判断是否达成课税要件，即使出现税收规避行为，税法只要依照实际的经济效果进行课税即可实现税法的目的，而不需要连带地否认该行为在民商法上的效果。当然，如果纳税人违反了税法实体规范之外的行为规范或程序性规范，则可能会引起对该行为税法上效力和民商法上效力的双重否定。
二、税收规避行为的构成要件
如果我们要否认税收规避行为的合法性，那么如何界定税收规避的构成要件是我们首要面对的问题。
第一，规避税收的主观意图。主观意图的判断事实上只能通过对行为表现和行为结果的分析来作出。因而在界定税收规避时，我们可以使用规避税收的意图，但是在具体的构成要件上则应当选取行为表现和行为结果作为税收规避行为的构成要件。
第二，税收规避的行为表现。税收规避行为在行为表现的要件上，就是滥用了私法的形成可能性，或者说是做出了异常的交易安排，这种交易安排相对于通常的安排而言，是异常繁琐、复杂、不经济、迂回和多阶段的，正如美国最高法院在The
Bronfman Trust
case一案的判决中所阐述的一样，对于税收规避行为应当致力于寻求纳税人交易的商业与实际真实目的，用商业和经济的真实的眼光来确定纳税人的交易，而不是区于形式上的法律分类。
第三，税收规避行为的效果。在税收规避行为的效果要件上，不能一味地以异常的交易形式是否与通常交易形式得到了相同的经济目的以及税收负担排除或减轻作为构成要件，还应当进一步衡量这种安排是否有其他正当的商业目的或经济目的。因为在一些情况下，当事人的交易安排在达到减少税收目的的同时，毕竟要对交易双方的权利义务、程序、步骤做出不同于通常的安排，这往往会对其交易的内容、成本、最终效果产生一定的经济影响，此时我们应当根据均衡原则的要求，比较当事人此种异常的交易行为对税收造成的实质性减少与商业目的的达成之间的比例关系，只有当对国家税收利益的损害明显大于商业目的或经济目的的促进时，我们才能认定该行为是应当否认的税收规避行为。
三、税收规避问题的解决方案
在前面梳理税收规避合法性的问题上，我们发现在税收规避的问题上所存在的两难选择背后其实是一系列原则之间的冲突。既有税法原则内部的冲突，如税收法定原则与税收公平原则（量能课税原则、实质课税原则）的冲突，也有税法原则与私法原则的冲突，如税收公平原则与私法意思自治原则的冲突。上述原则的冲突反映了在税收规避的问题上，有诸多矛盾但都值得保护的利益，因而我们很难说哪一个原则及其所代表的利益就一定比另一个原则更为优越和强势，而只能是尽量的平衡这些冲突的原则和利益。
笔者以为，应当尽可能维系税法与民商法之间的联动关系而不能轻易地将其撕裂，“揭开私法的面纱”只能是作为例外而存在。由于税法与民商法的联动关系是通过民商法概念和民事法律关系建立起来的，因而首先应当通过法律解释的方法予以解决。但是，大量税收规避行为的否认并不能通过概念解释的方法得到完满的解决，这个时候往往需要“揭开私法的面纱”，也就是通过否认税收规避的特殊条款或一般条款来实现。特殊条款，又称为“个别防杜规定”，即“未就税收规避作一般性之规定，而仅于个别税法防止之”；一般条款，又称为“一般防杜规定”，即“税捐规避之要件在税捐通则中予以规定，让各种类型之税捐规避均能适用”。
需要强调的是，税收规避否认的一般条款意味着税务机关有权在税法没有明确规定的情况下揭开当事人的交易行为的“民商法面纱”，直接认定其实际的经济效果并作为课税要件是否满足的判断依据，这对于税法与民商法之间的联动关系来说是非常危险的，因而对于税收规避否认的一般条款应当采取十分谨慎的态度，对于征税机关据此行使权力的行为应当给予严格的限制，使之成为“高高悬起，但不轻易落下的剑”。也就是说，在对税收规避的否认应当首先适用个别性的条款，当没有个别性条款时，则可以由征税机关援用一般性条款予以调整和否认，但是必须通过制度设计来控制征税机关的权力。例如，税收规避否认前的道义劝告和协商机制、税收规避否认做出前的听证程序、税收规避否认救济程序中举证责任的分担、征税机关特别规避条款制定的禁止等等。
