为适应市场变化和扩大再生产的要求,企业经常会发生扩建、改建、大修等专项工程支出。按照相关财会制度规定,企业将为在建工程购入的专项物资的实际成本及增值税额记入“工程物资”科目,在建工程领用原材料时,作进项税额转出。但在会计实务中,通常会出现工程物资与原材料、修理用备件等属基建工程和日常生产不易划分的货物,即共用物资,这就为企业将这部分物资记入“工程物资”或“原材料”提供了选择余地。由于两个科目下税金及借款费用的处理方法不同,将共用物资记入“原材料”可节约税收支出。
【例】某企业利用银行贷款进行一扩建工程,年利率为5%,年初一次性购入共用物资100万元,发票上注明增值税额17万元,该工程建设期为一年,工程物资均匀投入,年底有11.7万元的剩余工程物资。
借款费用的分摊对所得税支出的影响
根据规定,用于在建工程的专项借款只有在发生购建行为时,才能将利息资本化。因此,在共用物资记入“原材料”时不允许将当期利息资本化,而是记入财务费用,当在建工程领用原材料时,才可将利息费用资本化;而当购进的共用物资直接记入“工程物资”时,如购建行为已发生,全部利息费用应予资本化。
1、共用物资直接记入“工程物资”,利息费用全部予以资本化记入“在建工程”,财务费用为零。
2、共用物资直接记入“原材料”,由于共用物资均匀投入,每月耗原材料为(100-10)÷12=7.5(万元),进项税额转出7.5×17%=1.275(万元),合计8.775万元,那么,全年允许资本化利息支出为8.775×5%×(12/12+11/12+……+1/12)=2.85(万元),则当年财务费用等于全部利息费用减去允许资本化的利息费用,即117×5%-2.85=3(万元)。
可见,第二种方法可加大财务费用3万元,减少所得税支出0.99万元。
抵扣时间差异对资金占用的影响
将购入的共用物资直接记入“工程物资”,其进项税额不得抵扣;将其记入“原材料”,进项税额可于当月全部抵扣,然后随着在建工程领用逐月作进项税额转出,由此产生应纳增值税的时间差异。
1、共用物资直接记入“工程物资”,进项税额不得抵扣,增值税额的资金占用费为17×5%=0.85(万元)。
2、共用物资先记入“原材料”,进项税额于当月全部抵扣,然后随工程进展逐月作进项税额转出,则增值税额的资金占用费为90÷12×17%×5%×(12/12+11/12+…+1/12)=0.414(万元)。
由此看出,由于抵扣税金的时间差异,造成应纳税金资金占用费之差为0.85-0.414=0.436(万元)。
剩余工程物资处理对税金支出的影响
工程完工后,一般都要对剩余工程物资进行处理,或是转入原材料用于生产,或是先转入原材料再出售,并按规定计提销售税金。按照相关财会制度规定,工程完工后剩余工程物资转入存货或出售,按可抵扣的增值税进项税额,借记“应交税金———应交增值税(进项税额)”科目。按照国税发[2003]17号文件规定,申请抵扣的增值税发票必须自开具之日起90日内认证,并于认证当月抵扣进项税额,否则不予抵扣。因此,凡购进工程物资超过3个月的不能再计提进项税金。本例剩余工程物资10万元,因购进时间距完工时间超过3个月,1.7万元的增值税额不得进行抵扣,进而使两种记账情况下的增值税支出相差1.7万元。
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