案例分析：企业合并所得税处理
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发布时间：2009-10-15
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企业合并涉及两种企业所得税处理方式：一般性税务处理和特殊性税务处理。因为企业合并的涉税处理方式不同，产生的税收结果亦不同。本文就企业合并中的一般性税务处理方式进行举例说明。
A公司吸收合并B公司（股东为正大公司和自然人王某），B公司的注册资本为1000万元，正大公司和王某对B公司投资的计税基础分别为700万元和300万元，股权比例为70%和30%。
合并日B公司的数据为：资产账面价值共计8000万元，其中现金1000万元，存货2500万元，设备2500万元，办公楼2000万元；公允价值10000万元，其中现金1000万元，存货2800万元，设备2500万元，办公楼3700万元；非现金资产计税基础存货7500万元，其中存货3000万元，设备2600万元，办公楼1900万元；负债的账面价值与计税基础和公允价值皆为2000万元；实收资本1000万元，留存收益5000万元。B公司为合并支付评估费10万元，合并基准日资产总额已剔除评估费。
A公司拟向正大公司和王某支付自身公司20%的股份（公允价值为3000万元）；支付王某现金500万元和公允价值为1000万元的别墅(该别墅原购入价为700万元，其中含土地使用权成本100万元；账面价值600万元；计税基础为550万元，旧房评估费2万元，房产重置成本为400万元，成新率为80%)，支付正大公司500万元的现金和公允价值为3000万元的存货（该存货账面价值为3000万元，计税基础为3600万元。）A公司原实收资本为4000万元。（A公司总支付价8000（10000－2000）万元，为B公司净资产公允价值3000+500+1000+500+3000=8000万元）。
B公司在企业合并中涉税事项分析
（一）将设备和存货转移到A公司：合并环节不缴纳增值税。
根据《增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。企业合并中，被合并企业动产转移到合并企业，不是合并企业购买被合并企业动产的行为，不存在销售行为缴纳增值税。
另外，从增值税的特点看，尽管被合并方在合并环节不缴纳增值税，但合并方在处置动产时仍需缴纳增值税，从整体来看对国家税收没有影响。因此，企业合并中转让存货和设备不涉及增值税问题。
（二）将办公楼转移到A公司免征营业税及土地增值税。
根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定：“营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。企业合并中，被合并方未从合并方取得经济利益，故转移不动产不存在营业税问题。上述办公楼从B公司转移到A公司不征营业税。
根据财政部、国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。上述办公楼从B公司转移到A公司免征土地增值税。
（三）B公司清算所得应纳企业所得税。
根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条第四款第二项规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。根据财政部、国家税务总局《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）第二条第二款：“企业重组中需要按清算处理的企业，应进行清算的所得税处理”、第四条：“企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得”之规定，B公司应纳企业所得税为（9000－7500－10）×25%＝372.50（万元）。
A公司涉税事项（一）支付非货币资产涉及流转税土地增值税和企业所得税。
1.A公司转移别墅应视同销售，需要缴纳营业税、印花税、土地增值税和企业所得税。
营业税。根据《营业税暂行条例》第一条和第三条规定：A公司转移别墅获得了B公司的资产，该行为应当缴纳营业税及附加为1000×5%×（1＋7%＋3%）＝55（万元）。
印花税。根据《印花税暂行条例》及其实施细则和《关于印花税若干政策的通知》（财税〔2006〕162号）规定：转让房地产应纳印花税，税率为0.05%。A公司应缴印花税为1000×0.05%＝0.5（万元）。
土地增值税。依据财税〔1995〕48号文件规定，转让旧房时土地增值税扣除项目包括转让时的缴纳的印花税和营业税及附加以及评估费、支付的地价款和旧房重置成本。
A公司可以扣除的金额包括重置成本、土地取得价、营业税及附加、印花税和评估费，但不能扣除购置时已缴的契税。A公司可以扣除金额为400×80%＋100＋55＋0.50＋2＝477.50（万元），增值率为（1000－477.50）÷477.5×100%＝109%，应缴土地增值税为522.50×50%－477.50×15%＝189.63（万元）。
企业所得税。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）第二条规定：外购资产视同销售确认收入时，可按购入时的价格确定销售收入。
应纳税所得额为700－550－55－0.50－189.63－2＝－97.13（万元），上述转移房地产形成的亏损可以由其他盈利金额弥补。
所以，A公司转移别墅需缴纳税款为55＋0.5＋189.63＝245.13（万元）。
2.A公司转移存货需视同销售缴纳增值税和企业所得税。
增值税。根据《增值税暂行条例实施细则》第四条第四款规定：“将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目，视同销售货物。”转移存货应纳增值税为3000×17%＝510（万元）。
应纳税所得额为3000－3600＝－600（万元）。上述转移存货形成的亏损可以由其他盈利金额弥补。所以，A公司转移存货需缴纳税款510万元。
3.契税。根据财政部、国家税务总局《关于企业改制重组若干契税政策的通知》（财税〔2008〕175号）的规定：“两个或两个以上的企业，依据法律规定、合同约定，合并改建为一个企业，且原投资主体存续的，对其合并后的企业承受原合并各方的土地、房屋权属，免征契税。”A公司接受B公司的办公楼免征契税。
4.印花税。根据财政部、国家税务总局《关于企业改制过程中有关印花税政策的通知》（财税〔2003〕183号）第一条关于资金账簿的印花税的规定，以合并或分立方式成立的新企业，其新启用的资金账簿记载的资金，凡原已贴花的部分可不再贴花，未贴花的部分和以后新增加的资金按规定贴花。
A公司总的注册资本和资本公积增加金额为3000－1000＝2000（万元）；应纳印花税2000×0.5‰＝1（万元）。
5.接受B公司资产的计税基础。根据财税〔2009〕59号第四条第四款第一项规定：“企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础。”A公司接受B公司的资产和负债，以公允价值为基础确定。即存货为2800万元，设备为2500万元，办公楼为3700万元，负债为2000万元。A公司应纳税款为245.13＋510＋1＝756.13万元。
B公司的股东涉税处理（一）正大公司涉税事项。1.股权转让涉及企业所得税。首先应确认清算所得产生的新留存收益为（10000－8000）－（10000－8500－10）×25%＝1627.50（万元）；其次应确认总的留存收益＝5000＋1627.50＝6627.50（万元）。正大公司应确认的股息收益为6627.50×70%＝4639.25（万元）。该股息所得免征企业所得税。
确认股权转让所得为3000×70%＋500＋3000－372.5×70%－4639.25－700＝0（万元）。注意：B公司应负担的企业所得税款为372.50万元，按比例减少股东正大公司权益260.75万元，故实际正大公司收到的对价中去掉260.75万元。该股权转让所得应纳税为0万元。确认新投资的计税基础为3000×70%＝2100（万元）。
2.股权转让涉及营业税。根据财政部、国家税务总局《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）第二条：对股权转让不征收营业税。股权转让非营业税征税范围，不征营业税。
（二）王某个人的涉税事项。
1.股权转让应纳的个人所得税。对于王某而言，股息所得和股权转让所得，应纳个人所得税，税率为20%。股权转让应缴纳的个人所得税为[(3000×30%＋1000＋500)－372.5×30%－300]×20%＝397.65（万元）。
2.确认新投资的计税基础为3000×30%＝900（万元）。
3.接受别墅应纳契税为1000×3%＝30（万元）。
王某税负和为397.65＋30=427.65（万元）。
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