土地增值税纳税筹划策略
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发布时间：2008-12-22
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一、利息支出扣除法筹划
依据《土地增值税暂行条例实施细则》(以下简称《实施细则》)第七条(三)中关于利息支出扣除项目的规定：“凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5％以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的10％以内计算扣除。上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定”。即当纳税人能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：利息+(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×5％以内；纳税人不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构贷款证明的，其允许扣除的房地产开发费用为：(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)X 10％以内。 例如：某公司购买地块、从事房地产开发主要依靠负债筹资(向银行抵押贷款)，利息支出所占比例较高，考虑到分摊的利息均能够提供金融机构证明，公司财务部也能按开发项目分别核算银行贷款和所支付的利息，因此在计算交纳土地增税时，采用据实扣除利息并加扣其他开发费用的方式。如果公司有一个房地产开发项目的开发成本为15 000万元(含地价3 200万元)，为该项目开发而向银行的借款达到14 500万元，由于该项目的开发期较长，从2001年一直到2004年才办完竣工结算手续，历时3年多时间，仅银行利息支出就达到了2 800万元(为了核算清楚并能够顺利扣除利息费用，会计人员将以前的账务进行调整，对该项目的银行贷款及其支出的利息进行了单独核算)，如果利息费用按5％的扣除标准进行土地增值税结算，只能列支750万元(15 000万元×5％)；而如果按企业利息费用据实扣除，则可列支2 800万元，比按5％的比例扣除要多扣除2 050万元，仅这一增加的扣除金额，就足以使该项目的增值额比例低于20％，该项目就实现了免征土地增值税。由于这项策划只需财务部门作好相关的财务明细核算，在税务局进行土地增值税结算时，尽可能与结算人员沟通和协调，这一筹划方案就可顺利地实现。
二、合理定价的筹划
依据《实施细则》第十一条规定，“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过本细则第七条(一)、(二)、(三)、(五)、(六)项扣除项目金额之和20％的免征土地增值税；增值额超过扣除项目金额之和20％的，应就其全部增值额按规定计税。”企业可以利用20％这一临界点进行筹划。设某房地产开发企业待售标准普通住宅，除营业税、城建税及教育费附加外的扣除项目金额为C，销售房价总额为x，营业税、城建税及教育费附加为5．5％X，如果企业要享受起征点优惠，那么最高售价只能为x=(1+20％)(C+5．5％X)，解得x=1．2848C，企业在这一价格水平下，既可享受起征点的照顾又可获得较大利润。如果售价低于x，虽能享受起征点优惠，但利润较低。如果企业欲通过提高售价达到增加收益的目的，此时按增值率在50％以下的税率即30％的税率缴纳土地增值税，对企业来说只有当价格提高的部分超过缴纳的土地增值税和新增的营业税、城建税及教育费附加时，提价才有利可图。假设售价提高Y，x为增值率20％时的售价，则新的价格为(+Ⅵ，新增营业税、城建税及教育费附加为5％X(1+7％+3％)Y=5．5％Y，扣除项目金额为C+5．5×(Х+У)，假设增值率虽大于20％但小于50％，增值额为(Х+Y)-C一5．5％×(Х+У)，土地增值税为：30％×(Х+Y—C一5．5％X一5．5％У)。企业欲使提价所带来的收益超过新增的税负而增加收益为30％X(X+Y—C一5．5％X-5．5％Y)+5．5％Y。
例如：某一房地产公司建成并待售普通标准住宅，当地同类住宅的市场售价在1 800万元至1 900万元之间，已知取得土地使用权的金额为200万元，房地产开发成本为900万元，息支出不能提供金融机构的证明，也不能按房地产开发项目分摊，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10％。通过选择筹划方案可在保证售价较低的情况下，少纳土地增值税，增加企业利润。上述案例中除营业税、城建税及教育费附加外的可扣除项目金额为：200+900+(200+900)×10％+(200+900)×20％=1 430(万元)，从而形成以下两个方案：
方案1：公司既享受起征点优惠，又获得最高利润，则最高售价应为I 430×1．2848=1 837．264(万元)，此时获利为：(1 837．264—1 430—1 837．264×5．5％=306．2(万元)。当价格定在1 800万元至1 837．264万元之间时，虽售价上升获利将逐渐增加，但都要小于306．2万元。
方案2：公司想通过提高售价再多获收益，则提价至少要大于：(1 430×0．0971)=138．853(万元)。即房地产总售价至少要超过138．853+1 837．264=976．1 17(万元)，此时提价才会增加企业总收益，否则提价只会导致总收益减少。所以，当市场房价在1 800万元至1 900万元之间时，公司应选择1 837．264万元作为房产销售价格。可见，企业在出售普通标准住宅时，通过合理定价进行纳说筹划，完全可以使自己保持较低价格并获得较高的利润。
笔者认为，销售价格的定价策略，是房地产企业纳税筹划的一个非常重要的方法，这不仅对土地增值税会产生影响，同时对企业的营业税及附加、企业所得税等，都有重大影响。
三、选择项目核算方式的筹划
依据《实施细则》第八条：“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”，根据不同情况对多项开发项目选择分开或合并成本项目进行核算，可降低土地增值税。我公司在2005年有一个开发项目的商品房销售收入为15 000万元，在这个开发项目中，普通住宅的销售额为10 000万元，豪华住宅的销售额为5 000万元。按税法规定的可扣除项目金额为11 000万元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8 000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3 000万元。
筹划方案有二。
方案1：普通住宅和豪华住宅不分开核算时，增值率为：(15000万元一11 000万元)／11 000万元=3．6％，适用30％的税率。应纳土地增值税税额(15 000—11 000)X 30％=1 200(万元)。
方案2：普通住宅和豪华住宅分开核算时，普通住宅增值率为(10 000万元一8 000万元)／8 000万元=25％，则适用30％的税率，应纳土地增值税税额(10 00—8 000)×30％=600(万元)；豪华住宅增值率为(5 000万元一3 000万元)／3 000万元=67％，则适用40％的税率，应纳税额为(5 000—3 000)×40％一3 000 X 5％=650(万元)，普通住宅和豪华住宅纳税合计为1 250万元。
经过两个方案的比较，普通住宅和豪华住宅，分开核算比不分开核算多支出税金50万元。管理层选择了方案2，所以财务在处理账务时，把普通住宅和豪华住宅的收入、成本、费用等全部混合做账；税务局进行土地增值税结算时，很自然地就将普通住宅和豪华住宅合并在一起结算，公司从而达到了降低土地增值税的目的。
四、利用代收费用计价的筹划
按照财政部、国家税务总局发布的《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]第48号)第六条规定：“对于按县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入，在计算增值额时也不允许扣除代收费用”。按照上述规定可以利用代收费用进行筹划。
例如：某公司在2003年及以前年度，在出售商品房时，销售价格中包含了业主应自负的各项代收费，如契税、大修理基金及各项办证费等。其中在2003年，销售总价为3 200万元(含按本市政府各个部门的要求，在售房时代收了业主应自负的契税、大修理基金及各项办证费等代收费，共计200万元)。而企业开发该商品房的支出如下：支付土地出让金200万元，房地产开发成本为600万元，其他允许税前扣除的项目合计200万元。因此，我向公司管理层提出了对公司2003年全年的预计和筹划：如果公司未将代收费用并入房价，而是胄抛收取，则允许扣除的金额为200+600+200+(200+600)X 20％=1 1 60(万元)，增值额为3 000—1 160=1 840(万元)，增值率为1840万元÷160万元=158．62％，应缴纳的土地增值税为1 840 X 50％一1 160×15％=746(万元)。如果将代收费用并入房价一并收取，则允许扣除的金额为200+600+200+(200+600)×20％+200=1 360(万元)，增值额为3 000+200—1 360=1 840(万元)，增值率为1 840万元÷1 360万元=135．29％，应缴纳的土地增值税为1 840×50％一1 360×15％=71605i"元)。显然，公司无论代收费用的方式如何，其销售该商品房地增值额均为l 840万元，但是采用第二种代收方式，即将代收费用并人房价，会使得可扣除项目增加200万元，从而使房地产企业少缴纳土地增值税税款746—7 16=30(-万元,)。公司管理层决用第二种代收方式，并要求从2003年年初就改变为代收方式。
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