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房地产企业土地增值税筹划方法分析

发布者:     发布时间:2009-01-01     浏览次数:

 土地增值税是指对转让国有土地使用权、地上建筑物以及附着物并取得收入的单位和个人,就转让房地产所取得的增值额征收的一种税金。2006年12月,国家税务总局发布了《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]1 87号),要求房地产企业在满足一定条件的情况下,土地增值税必须进行清算。从2007年2月1日起,房地产开发企业土地增值税的缴纳方式为“清算制”。因此,如何合理的进行土地增值税筹划来降低企业的税收成本是企业关注及研究的热点。 
   
  一、房地产企业进行土地增值税筹划的方法及绩效分析 
   
  由于土地增值税的计税依据是增值额,土地增值额=转让收入-扣除项目金额,同时土地增值税的税率采用的是超率累进税率,所以土地增值税筹划可以从税收优惠政策、土地增值税的税率特点等方面入手,合理地确认收入和扣除项目来降低税负。 
  (一)利用分设公司的方式进行筹划---拆分增值额控制增值率 
  当前我国土地增值税采用的是四级超率累进税率,即转让房地产的收入越高,其增值率越高,适用的税率就越高,缴纳税款就越多。因此,纳税人在销售过程中,可以考虑增加销售环节,将高增值额分解成低增值额,通过这种方式,可以将高增值率调节到低增值率范围来有效降低土地增值税税率。在实际操作中,房地产企业可以单独成立销售公司,将增值额在两公司之间进行调整,来降低税率。[案例一] A房地产企业建造并出售一栋写字楼,有关收入支出情况如下:取得土地使用权支付的价款三百万元,开发建造过程中的开发成本、开发费用及各项税金两千五百万元(其中税金及附加275万元),房地产企业允许加计扣除的费用金额两百万元,建造完工后直接对外销售,取得销售价款五千万元。本咐校鄢钅拷鸲钊蛟鲋刀盍角蛟ㄎ迩?三千万),增值率66.7%(两千万/三千万),适用税率40%,速算扣除数5%,应纳土地增值税650万元(2000*40%-3000*5%)。如果该房地产企业设立一家独立的销售公司B,将办公楼以四千万元的价格销售给B公司,B公司再以五千万元的价格出售。对于A房地产企业来讲,扣除项目变为2945万元(营业税金及附加220万元),增值额1055万元(四千万-2945万),增值率35.8%(1055万/2945万),适用税率30%,应纳土地增值税316.5万元(1055*30%);对于B销售公司来讲,应缴纳的营业税金及附加55万元((五千万-四千万)*5.5%),扣除项目4055万元,增值额945万元(五千万-四千万-55万),增值率23.3%(945万/4055万),适用税率30%,应纳土地增值税283.5万元(945万元*30%)。合计应纳土地增值税600万元。方案绩效分析:优点是通过设立销售公司的方法,可以有效节省土地增值税50万元,多实现利润50万元,达到节税目的。但是,根据营业税暂行条例的规定,“纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的,主管税务机关有权核定其营业额。”A公司销售给B公司的价格,必须经主管税务机关认可,税务机关如果认为该价格明显偏低而无正当理由,那么A公司还将面临着重新核定完税价格,补交税款、滞纳金;另外还要考虑成立销售公司给企业带来减税的收益是否高于管理运作成本,如果减少的土地增值税超过成立销售公司带来的成本时,方案可行,反之,不可行。 
  (二)巧用扣除项目进行筹划---借款利息扣除方法的运用 
  《土地增值税暂行条例实施细则》关于房地产开发费用中的利息支出做了明确规定,房地产企业在实际筹划中,要根据自身资本结构特点,选择最优的扣除方法。如果资产负债率较高,外借资金比例较大,利息费用比重较大,应该选择据实扣除的方法,反之,限额扣除的方法更有利。[案例二]某房地产企业为开发某项目取得土地使用权支付金额一千万元,开发成本两千万元,开发过程中外借资金一千万元,借款利息7%(等于银行同期同类贷款利率)。两种扣除方式下的开发费用:(1)能够提供金融机构贷款证明,利息费用据实扣除,开发费用金额为220万元(1000*7%+(1000+2000)*5%);(2)不能提供金融机构贷款证明,限额扣除时开发费用金额为三百万元((1000+2000)*10%)。如果开发过程中外借资金为2500万元,利息费用据实扣除时开发费用为325万元(2500*7%+(1000+2000)*5%);限额扣除时开发费用金额仍为300万元((1000+2000)*10%)。方案绩效分析:在借款1000万元时,选择限额扣除对企业更有利,可以多列费用80万元;在借款2500万元时,选择据实扣除对企业更有利,可以多列费用25万元。即外借资金比例小,利息费用比重小,选择限额扣除的方法;反之,应选择据实扣除的方法。但是,该筹划思路仍然存在问题,能否按照项目分摊利息费用或提供金融机构贷款证明本身就存在真实性问题,企业在运营过程中,如果因为贷款金额小,而拒不提供贷款证明,从而利用限额扣除的方法,本身就违背了业务的真实性原则,故意隐瞒实情,可能被处以罚款。 
  (三)利用税收优惠政策进行筹划---利用普通标准住宅起征点 
  《土地增值税暂行条例实施细则》关于建造普通标准住宅的税收优惠政策如下:增值额未超过扣除项目金额20%的,免征他的增值税;如果超过20%的,应就其全部增值额按规定计税。因此,对于开发普通住宅的房地产企业在确定销售价格时,要充分考虑提高售价带来的收益与多缴税款或减少收入与少缴税款之间做出比较,做出最优筹划方案。[案例三]某房地产企业建造一批普通标准住宅并出售,除销售税金及附加外的扣除项目金额为五百万元,假设销售收入为A时,增值额与扣除项目金额比例为20%, [A-(500+A*5.5%)]/(500+A*5.5%)=20%,得A=642.4万元,可以享受免税优惠,营业税及附加为35.33万元,土地增值税为0,实现收益107.07万元;现在考虑提高售价,同时能够实现相同收益的销售额的情况,假设销售收入为B时,增值额与扣除项目金额比例大于20%,使得B-(500+B*5.5%)-[B-(500+B*5.5%)]*30%=107.07,得B=690.96万元,此时营业税及附加为38万元,土地增值税为45.89万元{[B-(500+B*5.5%)]*30%},实现收益107.07万元。方案绩效分析:在本案例中,当销售额≤642.4万元时. 该房地产企业可以享受到起征点的优惠。实现收益107.07万元;销售额在642.4万元与690.96万元之间时,企业应降低出售价格。使增值税额不超过扣除金额的20%,享受起征点优惠。如果企业想通过提高售价,获取更大收益,售价必须大于690.96万元,否则提高售价带来的收益不足弥补未享受税收优惠而多缴税款。该方案也有不足,虽然降低售价会使增值率降低,得到免税的优惠待遇,但会导致房地产企业销售收入的减少,从而影响到企业的整体利润。 
   
  二、土地增值税筹划方法的三点思考 
   
  第一,通过分析几种土地增值税筹划的方法,我们知道纳税筹划的目标不仅仅是降低企业某一税种,还应该考虑 
  土地增值税与其他税种之间的关系,要结合企业发展的目标,进行整体筹划,提高企业的税后净利润以及企业的稳步发展。第二,房地产企业在进行土地增值税纳税筹划时,还要进行必要的成本收益分析,做到税收成本最小化,整体收益最大化,并注意风险的防范与控制,进行各方面的考虑,充分发挥纳税筹划的作用,像本文中的案例一,就需要综合考虑各方面因素,使收益大于成本,否则,筹划就失去了意义。第三,我国税法改革一直在稳步前进,税收政策不断完善,必须及时学习和熟悉税法、相关条例和实施细则的具体内容,做到与时俱进,使税收筹划方案与税收政策时刻保持一致。

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