解读房地产企业预售制度下的所得税政策

　　一、房地产行业的预售制度背景

　　（一）预售制度对房地产行业的作用

　　1．预售制度是房地产企业融资的重要渠道。在我国资本市场发展滞后、可选择融资渠道有限的现实条件下、《城市房地产管理法》（1994年）确立的房地产预售制度，实际上成为房地产行业的首要融资方式。中国人民银行房地产金融小组分析报告指出：房地产行业开发资金的首要来源为“定金和预收款”．占房地产开发投资资金来源的43．1%.①同时，预售制度加速了建设资金周转，提高了资金使用效率．并降低了资金使用成本：预售项目资金比现售项目资金的动态回收期约缩短10个月。

　　2．预售模式可以发挥价格优势。预售制度加强了房地产企业开发项目时自筹资金的能力．降低了其对银行资金的依赖度，在一定程度上可降低项目开发的成本。

　　（二）预售制度下房地产企业的经营特征

　　预售制度的存在，使得房地产企业具有区别于一般工商业企业的经营特点．主要表现在：

　　1．预收账款是房地产企业收入核算的主要科目。房地产开发企业一般采用预收商品房款项（包括定金）的方式从事房屋开发建设经营。房地产企业会计准则规定：只有在符合开发产品的产权已经转移并将开发房产交付购买方、价款已经收到或者是取得收取价款的权利这两个条件具备的情况下，预收款项才能被确认为经营收入，否则只能作为“预收款项”核算。该项规定使得房地产销售收入的确认时间存在可操纵性。

　　2．产品开发周期长，收入和成本难以根据配比原则同步核算。房地产企业项目开发周期较长的行业特征决定了其成本归集必然滞后。由于预售制度的存在，大部分房地产开发项目在销售的时候尚未完工，无法进行成本核算。而销售收入的结转由于产品完工确认的影响，无法实现项目的收入和成本同步所得税核算。

　　3．产品跨期开发，多个产品滚动开发①或共同开发，难以确定准确的期间成本核算对象。

　　（三）预售制度对房地产企业所得税的影响

　　预售制度促进了房地产行业的发展．但在“83号文”出台之前，税收征管法规并没有针对房地产企业在预售制度下所具有的——区别于一般工商业企业的经营和财务特征作出相关具体规定。这为房地产企业进行利润操纵从而偷逃所得税创造了条件。

　　为减少应纳企业所得税额．房地产企业会减少应税所得额。操纵应税所得的主要途径是操纵收入和成本费用。在“83号文”出台之前，对房地产企业预售收入的确认在税收上没有明确的法律规定。法律上的缺失为房地产企业操纵收入提供了条件，比如．通过将预售收入长期挂账于“预收账款”科目．房地产企业可构筑收入的“蓄水池”，通过操纵确认时点，控制收入的实现从而达到操纵收入数额的目的。同时．房地产企业还可能采取滚动开发多个项目的经营方式．在每个项目经营期间产生大量成本费用的累积，在预售收入不核转的情况下．项目开发周期内会产生巨额的年度亏损。在此基础上，通过与操纵预售收入相结合，房地产企业降低开发年度的经营所得．从而降低年度应税所得和应纳企业所得税额。

　　国家税务总局分别在2003年和2006年针对房地产行业的经营特征发布的“83号文”和“31号文”，在一定程度上遏制了房地产企业偷逃企业所得税的行为，强化了针对房地产行业的企业所得税征管。

　　二、“83号文”和“31号文”对房地产行业企业所得税的规范

　　（一）“83号文”颁布之前房地产行业企业所得税的征收情况

　　在“83号文”出台之前，对房地产企业所得税征收管理办法是依据一般工商企业的特点和实际情况制定的．未能很好地兼顾房地产行业的特点，在税收征管中存在许多规定不明确的问题．难以保证税基的完整。

　　1．计税成本核定标准不明晰，使得房地产企业可以通过改变成本计量方法影响计税所得。在房地产开发工期长、投资大、工程大多数跨年度完工，造成收入与成本、费用配比困难的条件下，房地产企业通过将开发产品的在建成本计入完工产品销售成本，或通过混淆不同成本对象之间的成本关系，实现成本的交互确认，可以降低计税所得从而逃避企业所得税。

　　2．没有明确的收入核算标准，使得房地产开发企业可以操纵收入实现，逃避应缴税收。由于没有对预收账款核定纳税的规定，房地产企业通过将预售购房款挂往来账规避收入实现．使应在当期缴纳的税款变成往来流动资金，偷逃营业税和企业所得税；另外，在征管办法对房地产开发产品的完工标准没有清晰界定的条件下，通过故意拖延收入核算的时点．累积成本费用，减少账面利润甚至造成账面亏损从而逃避所得税。

　　3．借款费用企业所得税税前列支不规范。房地产开发企业由其经营特点所决定，在开发项目前期需要投入大量资金，其资金来源除了预收开发建设资金外，银行借款是企业的主要资金来源。对于借款费用，仅有《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）规定：从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用，在房地产完工之前发生的，应计入有关房地产的开发成本。因为缺乏明确的完工标准，房地产企业常将未完工楼盘的借款费用记入期间费用，从而虚减期间利润逃避所得税。

　　（二）“83号文”对房地产行业企业所得税计征的规范及不足

　　“83号文”在一定程度上抑制了房地产企业通过操纵预收账款规避所得税的空间。

　　“83号文”明确了对预收账款预征所得税的制度要求，封堵了房地产开发企业通过操纵收入确认时间进行盈余操纵的空间。文件规定：“房地产开发企业采取预售方式销售开发产品，其当期取得的预售收入先按规定的利润率（1 5%）计算出预计营业利润额，再并入当期应纳税所得额统一计算缴纳企业所得税，待开发产品完工时，进行结算调整”。该项规定限制了企业操纵预收账款的空间．使得房地产企业无法通过操纵收入确认从而逃避所得税。

　　但“83号文”在抑制房地产企业偷逃所得税的问题上仍然存在不足，主要表现为：

　　首先．“83号文”没有明确产品完工的具体标准。通过滞后项目决算期累积成本费用、在滚动开发的条件下相互结转不同项目的成本费用、不依法按时申报缴纳所得税等等手段，同样可以实现规避企业所得税的目的。同时．在所得税分期预征、项目完工一并结转的条件下．房地产企业通过多列利息支出、多列预提费用、将建造成本结转为销售成本等手段同样可以虚增房地产成本，实现减少利润的目的。

　　其次，不加区别地将预售收入的利润率规定为1 5%，既没有考虑地域间经济发展水平的区别，也没有考虑到开发产品间性质的差异，造成实际上的税负不公。

　　（三）“31号文”对房地产行业企业所得税计征的进一步规范

　　“31号文”在“83号文”的基础上，在更多细节上做了补充、修改和完善，从而进一步“挤压”了房地产企业逃避所得税的空间。

　　1．改变预售收入的所得税计征方法。“83号文”规定，开发产品的预售收入应按不低于1 5%的预计营业利润率缴纳企业所得税。对这一规定，“3 1号文”作了两点调整：一是将针对预售收入的预计营业利润率修改为预计计税毛利率；①二是按开发项目的性质将开发产品区分为经济适用房和非经济适用房，并规定经济适用房项目预售收入的预计计税毛利率不得低于3%，非经济适用房项目按不同区域分别确定预售收入的预计计税毛利率，其中，省会城市和计划单列市的城区和郊区不得低于20%，地级市的城区和郊区不得低于1 5%．其他地区不得低于l0%.对不同性质的产品规定不同的税率，使税负趋于合理。

　　2．明确开发产品的完工标准。“31号文”第二条第一款规定．凡符合下列条件之一的，应视为开发产品已完工：一是竣工证明已报房地产管理部门备案的开发产品（成本对象）；二是已开始投入使用的开发产品（成本对象）；三是已取得了初始产权登记证明的开发产品（成本对象）。对开发产品完工标准进行界定，主要是考虑到当预计计税毛利率高于实际利润率时，房地产开发企业往往会对已完工开发产品积极结算成本．相反，一旦出现预计计税毛利率低于实际利润率的情况，积极性就不存在了。因此，必须从税收角度规定开发产品的完工标准．以保证税基的完整。

　　3．对开发产品计税成本标准作了原则规定。根据房地产开发企业计税成本标准涉及的内容比较多、问题比较复杂的情况．“31号文”规定了计税成本结算的一般原则、主要成本项目的核算方法和扣除标准等三方面内容。

　　4．规定了成本费用项目核算和税前扣除原则。对公共配套设施费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、开发间接费用等主要成本项目．“31号文”规定了核算和税前扣除原则：属于该成本对象完工前实际发生的，可直接摊入成本对象；属于成本对象完工后实际发生的．首先应按规定在已完工成本对象和未完工成本对象之间分摊，再将由已完工成本对象负担的部分，在已实现销售的可售面积和未实现销售的可售面积之间进行分摊，其中，应由已实现销售的可售面积分摊的部分，准予在当期扣除。

　　从理论角度看，“83号文”和“31号文”都从不同程度上强化了对房地产企业所得税的征管。为了检验两份文件对房地产行业企业所得税征管造成的实际影响，本文将在分析房地产行业特征的基础上．通过构建实证模型进行检验。