职工薪酬的会计与税法最新差异分析

财政部2006年颁布并于2007年1月1日执行的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（以下简称准则）中对职工薪酬的解释是，指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。首次对职工薪酬的定义和内涵进行了系统的规范,随之职工薪酬会计科目的设置、会计处理的方法和信息披露都发生了相应的变化。2008年1月1日起实行的《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下称条例）对工资薪金支出的税前扣除又重新作了内外资企业统一的规定。会计和税法的差异进一步加大，现作简要归纳整理和分析如下：

　　一、新准则职工薪酬内涵

　　职工薪酬计划是企业经营活动必不可少的一部分，但我国在新准则前对这一重要的概念没有一个整体的明晰的框架，对职工薪酬的理解比较狭隘，一般仅指工资和福利费，有关职工薪酬的会计处理规定也散见于各相关规定。新准则的制定旨在规范企业为获取职工提供服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出的会计处理和信息披露。09号─职工薪酬指南进一步明确了准则将企业因获得职工提供服务而给予职工的各种形式的报酬或对价，全部纳入职工薪酬的范围。主要包括构成工资总额组成部分的工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；五险一金（医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费、住房公积金）；工会经费和职工教育经费等传统意义上的薪酬；增加了如辞退福利、带薪休假等职工薪酬形式，同时明确不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内涵。

　　二、新准则职工薪酬核算变化

　　在具体会计核算上，设置“应付职工薪酬”一级科目，在其下根据薪酬类别如工资薪酬、福利费、各类社会保险费用、辞退补偿、带薪休假费用等，设置二级科目，如“应付工资”、“应付辞退补偿”、“应付社会保险费”、“应付住房公积金”、“应付福利费”等，取消原先的“应付工资”、“应付福利费”、“其他应付款”等一级科目。准则统一了各类职工薪酬的会计处理原则：在职工提供服务的会计期间确认为负债，根据受益对象计入资产成本或当期费用，但辞退福利除外。应由生产产品负担的职工薪酬，计入存货成本。应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本。应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。 工资、奖金、津贴、支付家属药费等属于传统意义上的货币性薪酬，企业以其自产产品发放给职工或企业，将购买的产品发给职工、无偿向职工提供住房、无偿给单位高级管理人员使用公司轿车等非货币性薪酬，业务处理相对简单，只是将原来的“应付工资”、“应付福利费”账户换成“应付职工薪酬———工资”、“应付职工薪酬———职工福利”即可。

三、职工薪酬的会计和税法主要差异分析

准则应用指南指出：计量职工薪酬时，国家规定计提基础和计提比例的，应该按照国家标准计提。国家没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。实际发生金额大于预计金额时，应当补提应付职工薪酬。实际发生金额小于预计金额时，应当冲回多提的应付职工薪酬。《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条明确规定：“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算”。

职工薪酬包括的八项内容具体税会差异分析：

　　1.职工工资、奖金、津贴和补贴。是指按照国家统计局的规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬和增收节支的劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及为了保证职工工资水平不受物价影响支付给职工的物价补贴等。这一类和新税法上工资的口径基本相同。2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过的《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。本条统一了内外资企业实际发生的各项支出包括工资薪金的税前扣除政策。 2007年11月28日国务院第197次常务会议通过《中华人民共和国企业所得税法实施条例》据此明确了工资薪金支出的税前扣除。条例第三十四条规定：“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出”。 老税法对内资企业的工资薪金支出扣除实行计税工资制度，对外资企业实行据实扣除制度，这是造成内、外资企业税负不均的重要原因之一。实施条例统一了企业的工资薪金支出税前扣除政策，规定企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。此项条款扩大了工资全额税前扣除的范围，主要是取消了对内资企业按计税工资进行税前扣除的歧视性规定，同时避免了对于职工工资薪金这部分所得的同一所得性质的重复课税。

　　职工人员规定上来看，依照会计准则及指南，会计上职工人数的概念较宽泛，从受益对象方面看：第一层次，与劳动法吻合的，签订合同的所有人员、职工，包括与企业订立正式劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工；第二层次，虽然未与企业订立正式劳动合同、但由企业正式任命的人员，如董事会成员、监事会成员和内部审计委员会成员等；第三层，虽然没有合同，也不是企业员工，在企业的计划、领导和控制下，虽与企业未订立正式劳动合同、或企业未正式任命的人员，但为企业提供了类似服务，也纳入本准则的职工范畴。

　　税法上，国家税务总局关于印发《企业所得税税前扣除办法》的通知国税发【2000】84号规定依然可作参考，在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工，但下列情况除外：（一）应从提取的职工福利费中列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；（二）已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工；（三） 已出售的住房或租金收入计入住房周转金的出租房的管理服务人员。税法上,人员工资薪金能否作税前扣除，关键是看是否是本企业任职或者受雇的员工，是否是合理的工资薪金支出。对合理的判断，主要从雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比合理进行，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。

　　2.职工福利费。主要是尚未实行分离办社会职工或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费，职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助，以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。《职工薪酬》未对现行的应付福利费处理作出规范,从一定程度上看，新准则改变了以前按工资总额14％计提职工福利费的做法,而是采用按实列支的处理办法。新财务通则改革企业职工福利财务制度。将原从职工福利费列支的职工医疗、养老等社会保险项目统一改为按照规定比例直接从成本中列支，不再按照基本医疗与补充医疗、基本养老与补充养老、试点地区与非试点地区实行不同的财务政策，相应停止按工资总额14%提取职工福利费的做法。

　　新财务通则适用范围：在中华人民共和国境内依法设立的具备法人资格的国有及国有控股企业适用本通则，金融企业除外，其他企业参照执行。修订后的《企业财务通则》实施后，企业不再按照工资总额14%计提职工福利费，2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。截至2006年12月31日，应付福利费账面余额(不含外商投资企业从税后利润中提取的职工福利及奖励基金余额)区别以下情况处理，上市公司另有规定的，从其规定：(一)余额为赤字的，转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意公积金和法定公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。(二)余额为结余的，继续按照原有规定使用，待结余使用完毕后，再按照修订后的《企业财务通则》执行。如果企业实行公司制改建或者产权转让，则应当按照《财政部关于<公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定>有关问题的补充通知》(财企[2005]12号)转增资本公积。

　　条例第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除”。税法上改变了以前计提列支的办法，按规定据实列支，超过税法规定允许列支的部分调整应纳税所得额。实施条例继续维持了职工福利费扣除标准，但由于计税工资已经放开，实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，扣除额也就相应提高。

　　3．保险费。主要是五费即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费。是指企业按照国务院、各地方政府或企业年金计划规定的基准和比例计算，向社会保险经办机构缴纳的医疗保险费、养老保险费(包括向社会保险经办机构缴纳的基本养老保险费和向企业年金基金相关管理人缴纳的补充养老保险费)、失业保险费、工伤保险费和生育保险费。企业以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于企业提供的职工薪酬，应当按照职工薪酬的原则进行确认、计量和披露。

　　关于有关保险的税前扣除，条例第三十五条规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。 企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除“。 第三十六条规定：”除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除”。税法强调的依国家有关规定缴交的可以税前扣除，不符合规定的不予税前扣除。

　　4．住房公积金。住房公积金是指企业按照国务院《住房公积金管理条例》规定的基准和比例计算，向住房公积金管理机构缴存的住房公积金。依据条例第三十五条规定企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的住房公积金，准予扣除。财税〔2006〕10号文件是针对个人所得税的规定但也可作相应参考：根据《住房公积金管理条例》、《建设部 财政部 中国人民银行关于住房公积金管理若干具体问题的指导意见》（建金管〔2005〕5号）等规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍，具体标准按照各地有关规定执行。单位和个人超过上述规定比例和标准缴付的住房公积金，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。

　　5.工会经费和职工教育经费。是指企业为了改善职工文化生活、为职工学习先进技术和文化水平和业务素质，用于开展工会活动和职工教育及职业技能培训等相关支出。企业应当按照国家相关规定，分别按照职工工资总额的2%和1.5%计量应付职工薪酬(工会经费、职工教育经费)义务金额和应相应计入成本费用的薪酬金额；从业人员技术要求高、培训任务重、经济效益好的企业，可根据国家相关规定，按照职工工资总额的2.5%计盘应计入成本费用的职工教育经费。按照明确标准计算确定应承担的职工薪酬义务后，再根据受益对象计入相关资产的成本或当期费用。

　　税法上，条例第四十一条规定：“企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除”。第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”。

实施条例继续维持了职工会经费的扣除标准，但同样由于计税工资已经放开，实施条例将“计税工资总额”调整为“工资薪金总额”，扣除额也就相应得到提高；同时，也与《工会法》规定的比例相衔接。

为鼓励企业加强职工教育投入，实施条例规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5％的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。同时，也与国家中长期科技发展规划纲要有关政策相衔接。

6.非货币性福利。是指企业以自己的产品或外购商品发放给职工作为福利，企业提供给职工无偿使用自己拥有的资产或租赁资产供职工无偿使用，比如提供给企业高级管理人员使用的住房等，免费为职工提供诸如医疗保健的服务或向职工提供企业支付了一定补贴的商品或服务等。比如以低于成本的价格向职工出售住房等。税法上对非货币性福利，是否应当计入工资总额还存在争议。一种意见认为此情形个人并无可自由支配所得，因此不应当计入工资总额，另一种意见认为，企业为职工个人负担的费用都应当计入工资、薪金所得。笔者认为不能一概而论,应仔细分析鉴别是否应计入工资总额。依新企业所得税法及条例规定来看，具体确认时根据实际情况，原则上应可作为非现金形式的劳动报酬计入工资、薪金所得扣除，不符合规定的可作为福利费项目税法处理。

7.因解除与职工的劳动关系给予的补偿。是指由于分离办社会职能、实施主辅分离辅业改制分流安置富余人员、实施重组、改组计划、职工不能胜任等原因。企业在职工劳动合同尚未到期之前解除与职工的劳动关系。或者为鼓励职工自愿接受裁减而提出补偿建议的计划中给予职工的经济补偿，即国际财务报告准则中所指的辞退福利。

准则及指南规定，企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁员二提出给予补偿的建议，同时满足下列条件的，应当确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期管理费用：

（1）企业已经制定正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议，并即将实施。该计划或建议应当包括拟解除劳动关系或裁减的职工所在部门、职位及数量根据有关规定按工作类别或职位确定的解除劳动关系或裁减补偿金额；拟解除劳动关系或裁减的时间。这里所称解除劳动关系计划和自愿裁减建议应当经过董事会或类似权力机构的批准；即将实施是指辞退工作一般应当在一年内实施完毕但因付款程序等原因使部分付款推迟到一年后支付的，视为符合辞退福利预计负债确认条件。

　　(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。如果企业能够单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议，则表明未来经济利益流出不是很可能，因而不符合负债确认条件。

　　由于被辞退的职工不再为企业带来未来经济利益，因此。对于满足负债确认条件的所有辞退福利，均应当于辞退计划满足预计负债确认条件的当期计入费用，不计入资产成本。在确认辞退福利时。需要注意的是，对于分期或分阶段实施的解除劳动关系计划或自愿裁减建议。企业应当将整个计划看作是由一个个单项解除劳动关系计划或自愿裁减建议组成。在每期或每阶段计划符合预计负债确认条件时，将该期或该阶段计划中由提供辞退福利产生的预计负债予以确认，计入该部分计划满足预计负债确认条件的当期管理费用。不能等全部计划都符合确认条件时再予以确认。

　　税法规定：职工没有选择继续在职的权利，属于因解除与职工的劳动关系给予的补偿，根据《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税前扣除问题的批复》（国税函〔2001〕918号）规定：企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴，以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出（包括买断工龄支出）等，原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大，一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的，可以在以后年度均匀摊销。

　　职工有选择继续在职的权利，属于或有事项，通过预计负债计入了费用。税法上对费用的税前扣除，原则上应为据实扣除，因此按税法规定对企业确认的预计负债而计入费用的金额不允许税前扣除。

8.其他与获得职工提供的服务相关的支出。是指除上述各种薪酬以外的其他为获得职工提供的服务而给予的薪酬，比如企业提供给职工以权益形式结算的认股权、以现金形式结算但以权益工具公允价值为基础确定的现金股票增值权等。从薪酬的涵盖时间和支付形式来看，职工薪酬包括企业在职工在职期间和离职后给予的所有货币性薪酬和非货币性福利；从薪酬的支付对象来看，职工薪酬包括提供给职工本人及其配偶、子女或其他被赡养人的福利，比如支付给因公伤亡职工的配偶：子女或其他被赡养人的抚恤金。会计上核算的其他与获得职工提供的服务相关的支出较广，税法上应仔细鉴别，有部分并非是税法意义上的工资总额内容。