解读国税函[2009]461号 ：股票增值权所得税务处理应注意的九个环节

　　“股票增值权”是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下，获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权，上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量，发放给被授权人现金。

　　根据《国家税务总局关于股权激励有关个人所得税问题的通知》（国税函[2009]461）的规定：个人因任职、受雇从上市公司取得的股票增值权所得，由上市公司或其境内机构按照“工资、薪金所得”项目和股票期权所得个人所得税计税方法，依法扣缴其个人所得税。

　　对于股票增值权所得的税务处理应关注如下几个环节：

　　1、授予日：授予日的确定一般是在相关上市公司的激励计划报经股东大会批准后由董事会确定授权日。这个，我们一般可以通过上市公司董事会发布的公告来确定授予日。由于股票增值权计划在授予日只是授予了相关人员在行权日获取当时股票价格和授权日授予的股票价格价差的收益，并不是授予员工确定的财产。因此，股票增值权在授予日是不征税的。

　　2、可行权日，一般股票增值权计划都会规定一个行权限制期，行权限制期满后的当天为可行权日。只有在可行权日之后，员工才能在行权有效期内择期行权。因此，对于股票增值权计划，员工在可行权日也没有取得任何形式的所得。因此，可行权日也不应作为纳税义务发生时间。

　　3、行权日：所谓的行权日就是股票增值权的被授予人行使权利并可以获得收益的日期。只有在授予人实际行权时，税务机关才可以计算出授予人实际取得的股票增值权所得。因此，实际的行权日，也就是上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期才是股票增值权所得个人所得税的纳税义务发生时间。

　　4、应纳税所得额的计算

　　股票增值权被授权人获取的收益，是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数，直接向被授权人支付的现金。上市公司应于向股票增值权被授权人兑现时依法扣缴其个人所得税。被授权人股票增值权应纳税所得额计算公式为：股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数。

　　5、应纳税额的计算

　　个人在纳税年度内第一次取股票增值权所得的，上市公司应按照财税[2005]35号文件第四条第一项所列公式计算扣缴其个人所得税。

　　个人在纳税年度内两次以上（含两次）取得股票增值权所得，包括两次以上（含两次）取得同一种股权激励形式所得或者同时兼有不同股权激励形式所得的，上市公司应将其纳税年度内各次股权激励所得合并，按照《国家税务总局关于个人股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的补充通知》（国税函[2006]902号）第七条、第八条所列公式计算扣缴个人所得税。

　　6、规定月份数的计算。

　　根据财税[2005]35号文规定的精神，这里股票增值权的规定月份数是指员工取得来源于中国境内的股票增值权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数。长于12个月的，按12个月计算。由于股票增值权计划从授予日到可行权日之间的间隔根据《上市公司股权激励管理办法》（试行）的相关规定是不得少于1年的。因此，对于我国的居民纳税义务人而言，这个规定的月份数一般就是取12个月。对于在中国境内无住所的非居民纳税义务人取得的股票增值权所得，应根据《国家税务局关于在中国境内无住所个人以有价证券形式取得工资薪金所得确定纳税义务有关问题的通知》（国税函[2000]190号）有关规定，进行境内外所得划分。

　　7、享受财税[2005]35号文优惠计税方法的条件

　　财税[2005]35号、国税函[2006]902号和财税[2009]5号以及国税函[2009]461号有关股权激励个人所得税政策，适用于上市公司（含所属分支机构）和上市公司控股企业的员工，其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%（间接控股限于上市公司对二级子公司的持股）。间接持股比例，按各层持股比例相乘计算，上市公司对一级子公司持股比例超过50%的，按100%计算。

　　具有下列情形之一的股权激励所得，不适用本通知规定的优惠计税方法，直接计入个人当期所得征收个人所得税：

　　（1）除本条第（一）项规定之外的集团公司、非上市公司员工取得的股权激励所得

　　（2）公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得

　　（3）上市公司未按照国税函[2009]461号第五条规定向其主管税务机关报备有关资料的

　　8、股票增值权税务资料备案要求

　　（1）实施股票期权、股票增值权计划的境内上市公司，应按照财税[2005]35号文件第五条第（三）项规定报送有关资料。

　　（2）实施限制性股票计划的境内上市公司，应在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）进行股票登记、并经上市公司公示后15日内，将本公司限制性股票计划或实施方案、协议书、授权通知书、股票登记日期及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等资料报送主管税务机关备案。

　　（3）境外上市公司的境内机构，应向其主管税务机关报送境外上市公司实施股权激励计划的中（外）文资料备案。

　　（4）扣缴义务人和自行申报纳税的个人在代扣代缴税款或申报纳税时，应在税法规定的纳税申报期限内，将个人接受或转让的股权以及认购的股票情况（包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等）、股权激励人员名单、应纳税所得额、应纳税额等资料报送主管税务机关。

　　9、能否享受分期纳税待遇

　　根据《财政部、国家税务总局关于上市公司高管人员股票期权所得缴纳个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]40号）的规定：对上市公司高管人员取得股票期权在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月的期限内分期缴纳个人所得税。其他股权激励方式参照本通知规定执行。

　　由于实行股票增值权方式进行股权激励的被激励对象在行权时直接取得的就是现金，不存在任何纳税上的困难。因此，对于上市公司高管人员取得股票增值权所得，必须在取得当期一次性缴纳应纳个人所得税，不能申请分期纳税。

　　10、案例分析

　　某上市公司实行股票增值权计划，经公司股东会决议通过，该公司给予总经理王某5万份的股票增值权，授予日为2006年10月15日，授权价格为10元/股。行权限制期为2006年10月15日至2008年1月14日。同时，计划规定该股票增值权必须在2008年1月15日至12月31日期间行权，过期作废。王某在行权日，如果股票当日收盘价高于授权日价格，公司直接将价差收益作为股票增值权所得给予王某。2008年1月15日，王某行使1万份股票增值权，当时股票的收盘价为24元/股。2008年5月31日，王某行使了剩余的4万份股票增值权，当时的股票收盘价为32元/股。

　　解答：

　　授予日是2006年10月15日，可行权日为2008年1月14日。行权有效期为2008年1月15日——2008年12月31日。

　　2008年1月15日行权1万份

　　王某部分行权，该日为该部分股权增值所得的纳税义务发生时间

　　股票增值权所得=（24-10）×10000=140000

　　规定月份数=12（因为授予日到可行权日超过了12个月了）

　　应纳税额=（140000÷12×20%-375）×12=30500

　　2008年5月31日行权4万份

　　股票增值权所得=（32-10）×40000=880000

　　由于该纳税人是在一个纳税年度内分次行权，根据国税函[2009]461号的规定，我们要进行合并计算：

　　规定月份数=∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额与该次或该项所得境内工作期间月份数的乘积/∑各次或各项股票期权形式工资薪金应纳税所得额

　　由于这两次行权时，计算的归属该项所得的境内工作期间的月份数都是大于12个月的（因为从授予日到可行权日的日期就大于12个月了）。因此，加权平均计算的规定月份数肯定也是大于12个，但由于最长不超过12各月。因此，这里规定月份数=12

　　应纳税款=（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率-速算扣除数）×规定月份数-本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款

　　应纳税额=[（880000+140000）÷12×40%-10375]×12-30500=253000