《企业重组和清算所得税处理办法》预览

　根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十五条中的规定的原则，财政部和国家税务总局即将下发《企业重组与清算的所得税处理办法》（以下简称《办法》）。
　　一、制定《办法》的主要宗旨
　　（一）针对企业重组制定特殊税收规则的必要性
　　《办法》最核心的内容就是要针对企业重组业务制定区别于一般的资产买卖业务的特殊税收规则。各国公司税法都有类似的规定，主要原因分析如下。
　　应该说资产买卖或称交换是税法和会计的最主要也是普通的处理对象。
　　所谓资产交换，包括资产销售、转让、处置或置换等形式，是指企业所持有的某项资产的所有权转移给购买方并取得相应的交换代价。而这个交换代价的形式可能是现金、银行存款等现金等价物，也可能是应收账款（应收票据）和准备持有到期的债券等其他货币性资产，当然也有的情况下是固定资产、无形资产、股票等非货币性资产。
　　因此，资产交换根据涉及现金等货币性资产的多少分为货币性和非货币性交易。不涉及或很少涉及货币性资产的非货币性交换，否则就是货币性交易。
　　从经济行为分析，企业重组业务实际上是由当事各方之间的一系列资产转让、股份交换和资产置换业务构成。普通的资产买卖是单项资产的交易；而企业重组实质上是大规模资产交易的组合。
　　如果从资产买卖的一般税收原则出发，企业的各项重组业务中涉及的全部资产交换都要确认转让所得或损失。
　　但是，企业重组虽然也是资产买卖交易，但它涉及的交易量实在是太大了，有时甚至是一个或几个企业的全部经营性资产，而且主要是非货币性交易。
　　与普通资产买卖交易不同，在企业重组活动中，对企业的投资者而言，只不过是以不同的形式继续着他们的投资。如果对其投资形式的变化要求确认转让所得征收企业所得税，会对企业正常的投资和改组行为造成阻碍。最明显的就是企业或其投资者实际上并没有实现对资产的变现，如果要确认资产转让所得并纳税，起码需要另筹资金纳税。因此，如果不制定针对大量非货币性交易的企业重组适用的特殊税收规则，企业重组可能因为税收成本而实现不了。
　　（二）企业重组特殊税收规则遵循的原则和方法
　　发达国家税法中一般都将企业重组分为需要对资产交易所得征税的“应税改组”和对资产交易所得暂时不征税的“免税改组”，许多发展中国家和经济转轨国家也有类似规定。
　　实际上所谓“免税重组”规则，不是真正意义上的免税优惠，不是给予有关公司或自然人股东一个最后的税收优惠，而只是从征税角度使企业重组“中性化”，以使各方在税收上既未得到好处，也无任何不利，重组与不重组一样。
　　关于企业重组的所得税特殊规则，实际上是一种递延纳税的技术方法。企业的各项资产未确认转让所得计税基础保持不变，这样虽然在重组发生时不征税，但在重组后资产受让公司的应税利润仍然以重组前的税收因素为基础计算。
　　各国在制定企业重组的特殊税收规则时一般遵循经济合理原则、中性原则和反避税原则。
　　因此，改组能否享受暂不确认资产转让所得、股权转让所得的待遇，很大程度上与重组交易的补偿方式有关，而不仅仅取决于重组的法律形式。
　　概括地讲，各国税法规定的“免税重组”的主要条件包括：
　　（1）企业转让资产后，受让企业继续用于同样目的的经营业务，保持“经营的连续性”；
　　（2）转让资产的企业或其股东应通过持有接受资产企业的股权，继续保持对有关资产的控制，即所谓具有“权益的连续性”；
　　（3）重组中涉及的现金流量很少，企业“缺乏纳税必要资金”。
　　三、企业重组的定义与分类
　　企业重组的定义和分类方法很多，公司法、会计制度和证券监管部门基于不同的目的，有不同的提法。
　　在借鉴发达国家特别是美国、欧盟等对企业重组的定义和分类方法的基础上，结合我国企业重组的具体情况，主要根据经济交易对重组定义和分类重新进行了调整。
　　《办法》将企业重组定义为：企业在日常经营活动之外发生的法律或经济结构改变的交易，包括企业法律形式的改变、资本结构调整、股权收购、资产收购、合并、分立等基本上能够涵盖我国目前出现的企业重组形式。
　　相比原税法对企业重组的分类，《办法》新增了“股权收购”的重组类型，即收购企业通过向被收购企业股东发行股票等取得被收购企业75%以上的股权，从而控制被收购企业，完成间接收购，这实际上是经济意义上的合并。之所以增加这一类型，是因为股权收购与资产收购在本质上是一样的，只不过后者是收购企业通过直接购买被收购企业的资产实现直接收购，前者是通过购买其股东的股权实现间接收购。如果不补充这一类型，一是会违反税收中性原则；二是目前情况下企业为了使股权收购享受到“特殊”待遇，需要先进行合并再进行分立，徒然增加了企业的重组成本。
　　此外，通过借鉴发达国家分类的作法，结合我国证监会《上市公司重大资产重组管理办法》及企业会计准则的相关规定，《办法》将原规定的“整体资产转让”、“整体资产置换”合并为“资产收购”。
　　《办法》同时根据所得税处理方式不同将重组区分为“普通重组”和“特殊重组”，没有沿用应税重组、免税重组的概念。因为所得税特殊规则并非真正意义上的免税重组，而只是递延纳税的待遇，所以还其本来面目。
　　四、《办法》对比原有规定的主要变化
　　（一）对企业重组的定义中增加了定量的规定
　　《实施条例》（送审稿）中对企业重组的定义是采取定性加列举的方式，并没有具体量的规定，也就是说，多大比例以上的资产转让行为才能构成税法上所谓的企业重组，如果仅仅是小量资产的转让，可以按所得税的一般规定进行处理，没有必要将其纳入企业重组的范围。而且即使是企业重组的股权收购、资产收购、整体资产交换等也不一定涉及企业100%的资产转让，因为企业总会有一小部分资产是没有转让价值的，所以，对企业重组增加一个量化规定，有利于增强税收政策的操作性。我们参考了欧盟、美国、日本等国企业重组的税收政策。证监会关于上市公司重大资产重组的标准，将股权收购、资产收购界定为被收购企业的股东将其持有的该企业50%以上的股权转让给另一家企业的交易；将企业合并、分立涉及企业的资产界定为80%以上。
　　（二）增加了对多步骤交易合并看待的表述
　　发达国家企业重组税收规定一般要求在一定时间内对整个重组计划中所涉及多个关联步骤的交易在税收上予以合并看待，这是实质重于形式原则的具体体现。如美国税法对股权收购（B类重组）的规定中，强调作为整体收购计划的各关联步骤应合并看待，整体收购计划应在12个月或更少的时间内完成。证监会《上市公司重大资产重组管理办法（征求意见稿）》也规定，在计算重大资产重组的比例时，上市公司在12个月内连续对同一或者相关资产进行购买、出售的，以其累计数分别计算相应数额。《办法》增加了多步骤交易合并看待的表述，即企业应将连续12个月内发生的互为条件的交易，作为一项企业重组交易分多步骤进行处理。
　　（三）增加了“特殊重组”的“合理的商业目的”条件
　　《办法》对符合“经营的连续性”、“权益的连续性”和“缺乏纳税必要资金”的重组交易，给予“特殊重组”的待遇，主要是为了鼓励重组行为的正常进行，促进资源配置效率的提高。但是，仅仅出于避税目的而不是正常经营目的的重组行为，并不是政策鼓励的对象。出于反避税的考虑，《办法》在借鉴国际作法的基础上，增加了具有“合理的商业目的”的条件。参照《实施条例》对一般反避税条款中不具有合理商业目的的表述，《办法》表述为：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。
　　（四）突出了“特殊重组”中“经营的连续性”的条件
　　“特殊重组”的必要条件之一是，重组中企业转让资产后，受让企业应将资产继续用于同样目的的经营业务，保持“经营的连续性”。《实施条例》（送审稿）中并无“经营的连续性”的专门条款。《办法》中增加了这一条款，即法律形式被改变、资本结构被调整、被收购、被合并或被分立企业在重组后的连续12个月内，不改变原来的实质经营活动。
　　（五）突出了“特殊重组”中“权益的连续性”的条件
　　“特殊重组”的必要条件之二是，企业重组中转让资产的企业或其股东应通过持有接受资产企业的股权，继续保持对有关资产的控制，即所谓具有“权益的连续性”。《实施条例》（送审稿）中并无“权益的连续性”的专门条款。《办法》中补充了这一条款，即重组交易中取得股权的当事方不得在随后的12个月内转让该股权。
　　（六）明确了“企业法律形式和住所的改变”的所得税处理
　　《办法》规定，应缴纳企业所得税的企业转变为个人独资企业或合伙企业时，或企业将住所转移至中华人民共和国境外的，有关资产应视为转让，按规定进行清算和分配。前者是因为，缴纳企业所得税的企业是独立法人，在其法人地位的消失前，其所有资产应一律视同销售，应将其资产所隐含的增值按可变现价值计算清算所得，并缴纳所得，然后才能向股东进行分配，否则会逃避企业纳税义务；后者是因为涉及到税收管辖权的变化，因此企业住所向境外的转移应视同资产转让，计算转让所得。但是，企业只改变法律形式（如从有限责任公司变为股份有限公司，或相反），或只在中华人民共和国境内改变住所，《办法》规定，有关资产可不视为转让，不进行清算和分配。