兼营与混合销售行为的税务筹划

(一)增值税与营业税税负比较模型设计

兼营和混合销售就是指纳税人在经营活动中同时涉及了增值税和营业税的征税范围。税法对这两种经营行为及如何征税都作了比较明确的界定，企业在其经营决策时若能作出一些合理的税务筹划，可以获得节税利益。

兼营与混合销售的筹划原理：纳税人在进行筹划时，主要是对比一下增值税和营业税税负的高低，然后选择低税负的税种。一般情况下，大家认为增值税税负肯定高于营业税税负，但实际上未必如此。增值税一般纳税人的计税原理是：应纳税额等于企业经营的增值额乘以增值税税率，增值额和经营收入的比率称为增值率，所以应纳增值税税额应等于经营收入总额乘以增值率再乘以增值税税率；营业税应纳税额等于经营收入总额乘以营业税税率。

结论：当实际的增值率大于D时，纳税人筹划缴纳营业税比较合算；当实际增值率等于D时，缴纳增值税和营业税税负完全一样；当实际的增值率小于D时，缴纳增值税比较合算。

上面分析了兼营和混合销售税务筹划的原理，纳税人在实际运用时，还受到税法对这两种经营行为征税规定的限制，下面结合有关征税规定，说明其原理的具体运用。

(--)兼营行为中的增值税税务筹划

1．节税原理

兼营是指纳税人既销售增值税的应税货物或提供增值税应税劳务，同时还从事营业税的应税劳务，并且这两项经营活动间并无直接的联系和从属关系。例如，开办一家商场出售商品要缴纳增值税，而设在商场里的餐厅则缴纳营业税。税法规定兼营行为的征税办法是：纳税人若能分开核算的，则分别征收增值税和营业税；不能分开核算的，一并征收增值税，不征营业税。这一征税规定说明，在兼营行为中，属于增值税的应税货物或劳务不论是否分开核算，都要征增值税，没有筹划余地；而对营业税的应税劳务，纳税人可以选择是否分开核算，来选择是缴纳增值税还是营业税。

如果企业是增值税的一般纳税人，因为提供应税劳务时，可得到允许抵扣进项税额少，所以应选择分开核算分别纳税有利；若该企业是增值税小规模纳税人，则要比较一下增值税的含税征收率和该企业所适用的营业税税率，如果企业所适用的营业税税率高于增值税含税征收率，选择不分开核算有利。

如果企业原来是营业税纳税人，转而从事增值税的货物销售或劳务提供时，一般会按增值税小规模纳税人方式来征税，这和小规模纳税人提供营业税的应税劳务的筹划方法一样。

2．案例分析

例4：某计算机公司是增值税小规模纳税人，该公司既销售计算机硬件，也从事软件的开发与转让，某月硬件销售额为18万元，另接受委托开发转让软件取得收入2万元，该企业应该作何种纳税筹划(硬件销售的增值税税率为4％，转让无形资产的营业税率为5％)?

不分开核算(税率就高)：

应纳增值税=[180000元÷(i+4％)+20000元]×5％=8664元分开核算：

应纳增值税=180000元÷(1+4％)×4％=6923元应纳营业税=20000元×5％=1000元

总纳税额=1000元+6923元=7923元

所以分开核算可以节税741元(8664元一7923元)(三)混合销售行为中的增值税税务筹划

1．节税原理

混合销售行为是指企业的同一项销售行为既涉及到增值税应税货物又涉及到营业税的应税劳务，而且提供应税劳务的目的是直接为了销售这批货物而作出的，二者间具有紧密相连的从属关系。例如，销售空调属于增值税纳税范围，而为安装空调打孔等售后服务则属于营业税纳税范围。混合销售是面向同一购买人的，增值税应税货物和营业税应税劳务是合并定价，二者不可能分开核算。

对混合销售的税务处理办法是：从事货物生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。

这里所谓"以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务"，是指纳税人的年货物销售额与非应税劳务营业额的合计中，年货物销售额超过50％，非应税劳务不到50％。纳税人可以通过控制应税货物和应税劳务的所占比例，来达到选择缴纳低税负税种的目的。因为在实际经营活动中，纳税人的兼营和混合销售往往同时进行，纳税人只要使应税货物的销售额能占到总销售额的50％以上，则缴纳增值税。反之，若应税劳务占总销售额的50％以上，则缴纳营业税。

2．案例分析

例5：某建筑材料商店，在主营建筑材料批发和零售的同时，还兼营对外承接安装、装饰工程作业。该商店是增值税一般纳税人，增值税税率为17％。本月对外发生一笔混合销售业务，销售建筑材料并代客户安装，这批建筑材料的购入价是100万元，该商店以115万元的价格销售并代为安装，该企业应如何进行税务筹划(营业税税率为3％)?

企业实际增值率=(115-100万元)÷115万元×100％=13．04％

而根据模型M，D=3％÷17％X 100％=17．6％，企业实际增值率小于D，选择缴纳增值税合算，可以节税：

115万元×3％一(115万元×17％一100万元×17％)=0．9万元五、企业进行结构改革以达到节税目的

(一)利用分设机构(分散优势)达到节税目的

1．节税原理

分散优势体现出把原有独立法人分为两个或者两个以上的独立法人，分别享有独立核算、自主经营的权利，但生产流程不发生改变。这样可以创造条件使其中至少一个法人享受国家减免优惠政策，而且新分出的独立法人具有使用增值税发票的权利，可以增加下一生产环节独立法人的增值税进项税额。

2．案例分析

例6：某乳品厂隶属于某市商业局，内部设有牧场和乳品加工分厂两个分部，牧场生产的原奶，经乳品加工分厂加工成花色奶后出售。

问题是：新税制实施之初，该企业在原有的组织形式下税负增加很大。

因为依据增值税有关政策的规定，该厂为工业生产企业，不属于农业生产者，其最终产品也是非农产品，因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇。而依据增值税条例的规定，该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料，包括草料及精饲料，而草料大部分为向农民收购或牧场自产，因而收购部分可经税务机关批准后，按收购额的13％扣除进项税额，精饲料由于前道环节(生产、经营饲料单位)按现行政策实行免税，因而乳品厂购进精饲料无法取得进项税额抵扣凭证(增值税专用发票)。所以，纵观乳品厂的抵扣项目，仅为外购草料的13％以及一小部分辅助生产用品，但是该企业生产的产品花色奶，适用17％的基本税率，全额按17％税率计算销项税额，销项税额减去进项税额为该企业的应交税金，这就导致该乳品厂要承担较重的应交税金。高税负影响了企业正常生产经营。

解决办法：经该企业及上级主管部门研究决定将牧场和乳品加工分厂分开独立核算，分为两个独立法人，分别办理工商登记和税务登记，但在生产协作上仍按以前程序处理，即牧场生产的鲜奶仍供应给乳品加工厂加工销售，但牧场和乳品加工厂之间按正常的企业间购销关系结算，这样处理，将产生以下效果：

(1)作为牧场，由于其自产自销未经加工的农产品(鲜牛奶)，符合农业生产者自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零，销售给乳品加工厂的鲜牛奶价格按正常的成本利润率核定。

(2)作为乳品加工厂，其购进牧场的鲜牛奶，可作为农产品收购处理，可按收购额计提13％的进项税额，这部分进项税额已远远大于原来草料收购额的13％，销售产品仍按原办法计算销项税额。

(二)利用合作经营达到节税目的

企业利用分散优势，同样可以利用联营经营达到目的。

例7：某电子器材公司，组织到一批国外先进的通信机，在国内销售预计利润率将很高。该公司领导层经过研究，决定改变目前的经营形式，主动与邮电局某三产企业联营，成立一个专门通信台，由三产企业和该公司共同投资设立。三产企业以通信网络投资，而电子公司则以该批通信机作为投资，该通信台经过电信管理部门批准正式开始营运，销售该批通信机并提供通信服务。按照现行税收政策规定，经过电信管理部门批准设立的机构，既销售通信器材，又为客户提供有关的电信劳务服务的，不缴纳增值税而缴纳营业税。而单独销售通信器材，不提供有关的电信劳务服务的应缴纳增值税。这样，经过联合，电子器材公司销售该批通信器材，仅按3％的营业税税率缴税，税负大大低于预计的缴纳增值税的税负；邮电局下属三产企业通过与电子公司联合，开辟了新的就业渠道，为下岗人员提供了就业机会，双方相辅相成，各有所得。