企业为了融资方便,常常在关联方之间发生借贷款业务。虽然《企业所得税税前扣除办法》规定,纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的,超过部分的利息支出,不得在税前扣除,但我们能通过其他途径排除这一限制,从而达到节税的目的。
例5:甲公司(母公司)和乙公司(全资子公司)关联协议规定,借款500万元,期限一年,年利率10%,乙公司于某年12月31日到期时一次性还本付息550万元。乙公司实收资本总额600万元。已知同期同类银行贷款利率为8%,金融保险业营业税税率为8%,城市维护建设税税率为7%,教育费附加征收率为3%。乙公司当年"财务费用"账户列支甲公司利息50万元,允许税前扣除的利息为24万元(600万元×50%×8%),调增应纳税所得额26万元。假设乙公司该年利润总额200万元,所得税率33%,不考虑其他纳税调整因素,乙公司当年应纳企业所得税额74.58万元[(200万元+26万元)×33%。
上述业务的结果是,乙公司支付利息50万元,由于是内部交易,对甲、乙公司整个利益集团来说,既无收益又无损失。但是,因为甲、乙公司均是独立的企业所得税纳税人,税法对关联企业利息费用的限制,使乙公司额外支付了8.58万元(26万元×33%)的税款。而甲企业收取的50万元利息还须按照"金融保险业"税目缴纳8%的营业税和相应的城市维护建设税以及教育费附加,合计金额4.4万元[50万元X 8%X(1+7%+3%)]。对整个集团企业来说,合计多纳税费11.53万元[4.4万元×(1-33%)+8.58万元]。下列三种方案可以节省上述税款。
方案一:将甲公司借款500万元给乙公司,改成甲公司向乙公司增加投资500万元。这样,乙公司就无须向甲公司支付利息,如果甲公司适用所得税税率与乙公司相同,从乙公司分回的利息无须补缴税款。如果甲公司所得税税率高于乙公司,乙公司可以保留盈余不分配,这样甲公司也就无须补缴所得税。
方案二:如果甲、乙公司存在购销关系,乙公司生产的产品作为甲公司的原材料,那么,当乙公司需要借款时,甲公司可以支付预付账款500万元给乙公司,让乙公司获得一笔"无息"贷款,从而排除了关联企业借款利息扣除的限制。
方案三:如果甲公司生产的产品作为乙公司的原材料,那么,甲公司可以采取赊销方式销售产品,将乙公司需要支付的应付账款由甲公司作为应收账款挂账,这样乙公司同样可以获得一笔无息贷款。
方案二和方案三,属于商业信用筹资。这是因为,关联企业双方按正常售价销售产品,对应收账款或预付账款是否加收利息,可以由企业双方自愿确定,税法对此并无特别规定。由于乙公司是甲公司的全资子公司,甲公司对应收账款或预付账款不收利息,对于投资者来说,并无任何损失。如果乙公司是甲公司的非全资子公司,甲公司为了考虑其自身的利益,会适当提高售价,实际上就是把应当由乙公司负担的利息转移到原材料成本。应当指出,如果关联方企业之间不按独立企业间业务往来收取或支付价款、费用,而减少应税收入或应纳税所得额的,税务机关有权进行合理调整。因此,企业采用方案二和方案三进行筹划时应当谨慎行事。